Audit Fiscal (Maroc)

A/ Système Fiscal du Maroc et Déterminants de l’audit fiscal

1- Le système fiscal marocain:

Le système fiscal marocain a connu une profonde réforme depuis le milieu de la décennie 80. L’objectif essentiel attendu de cette réforme était l’élaboration d’un système fiscal moderne, cohérent et efficient.

Cette réforme a porté sur les principales catégories d’impôts et taxes et a abouti à la mise en oeuvre de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) en 1986 en remplacement de la taxe sur les produits et services, et à l’institution de l’impôt sur les sociétés (IS) en 1988 et de l’Impôt Général sur le Revenu (IGR) en 1990, en remplacement des différents impôts cédulaires et de la contribution complémentaire.

Cette réforme a été suivie par une phase de baisse des taux, le renforcement des droits des contribuables et la promulgation de la charte de l’investissement. Parallèlement, la réforme tarifaire a été initiée afin de simplifier et d’aménager les quotités tarifaires au niveau douanier.

La configuration du système fiscal en vigueur présente les caractéristiques d’une fiscalité moderne. Toutefois, des insuffisances entachent le système en vigueur dont les plus importantes sont l’existence de distorsions, la multiplicité des taux, l’importance des exonérations et l’étroitesse des bases imposables.

En perspective de la zone de libre échange et dans le cadre de la préparation des assises fiscales, la présente note tente d’évaluer le système fiscal actuel en vue d’en relever le niveau d’efficacité économique et de dégager des ressources conséquentes. Cette évaluation est focalisée sur les recettes fiscales et particulièrement sur les trois grands types d’impôts et taxes qui forment la structure du système actuel.

2- L’apparition de l’audit fiscal:

• Définition :

Le contrôle fiscal peut être défini comme le pouvoir dévolu, en vertu de la loi, à l’administration fiscale pour procéder au contrôle des déclarations auxquelles la loi soumet les contribuables.

Ceci, sous entend, dans le cadre du système fiscal marocain qui repose sur le principe déclaratif , que les contribuables dont la bonne foi est présumée , souscrivent des déclarations réputées sincères jusqu’à preuve du contraire.

Ce principe qui attribue au système fiscal marocain le qualificatif de libéral, a été institué dans les années quatre vingt (1984) lors de la restructuration de ce système et son fondement, par là, sur la déclaration.

Ainsi, les plus importants impôts qui le composent, à savoir l’IS, l’IR et la TVA font de la déclaration du chiffre d’affaires, du revenu professionnel et du résultat fiscal, la base sur laquelle l’administration assoit l’impôt.

Dans ce cadre, le contrôle fiscal intervient comme étant la contrepartie logique et nécessaire du système déclaratif et se concrétise par le pouvoir dévolu à l’administration de réparer les éventuelles omissions, insuffisances ou erreurs commises par les contribuables.

• Fondements 

– Fondements constitutionnels :

La constitution du Maroc révisée en 1996, stipule dans sons article 17 : « Tous (citoyens) supportent en proportions de leurs facultés contributives, les charges publiques que seule la loi peut, dans les formes prévues par la présente constitution créer et répartir »

De la lecture de cet article, il découle que la constitution énonce implicitement le principe du contrôle fiscal.

En effet, les facultés contributives de chacun ne peuvent être cernées, voire déterminées qu’à partir d’un contrôle effectué par l’autorité publique attributaire de ce pouvoir, en l’occurrence l’administration fiscale.

– Fondements énoncés par le code général des impôts

Le droit de contrôle tel qu’il a été défini est attribué, à ce niveau, à l’administration fiscale par l’article 210 du CGI, qui stipule dans son premier alinéa : «  L’administration fiscale contrôle les déclarations et les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droit et Taxes… »

3- Les trois principaux impôts au Maroc:

– La taxe sur la valeur ajoutée: La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est un impôt indirect sur la consommation. C’est un type d’impôt récent inventé le 10 avril 1954 par Maurice Lauré, pour remplacer les impôts sur la consommation (taxe sur le prix de vente payé par les consommateurs ou, ce qui revient au même, taxe sur le chiffre d’affairesdes entreprises) et éliminer leurs inconvénients : la TVA est conçue pour ne toucher que le consommateur final (et non chaque entreprise en tant que consommateur intermédiaire). Taxation française, elle a été ensuite adoptée dans de nombreux pays notamment au sein de l’Union Européenne. La TVA revient aux caisses de l’État.

La TVA s’applique aux activités économiques à titre onéreux et exercées de manière indépendante. Ainsi, les salariés puisqu’ils sont subordonnés aux employeurs ne sont pas assujettis à la TVA.

Son mécanisme est que la personne – physique ou morale – « assujettie, appelée ici contribuable, à la TVA » majore son prix de vente HT du montant de la Taxe. En conséquence, les contribuables ne versent à l’État que la différence entre la TVA qu’elles perçoivent lors de leurs ventes et celle qu’elles ont elles-mêmes versées lors de leurs achats[]. Ainsi, on ne taxe que la « valeur ajoutée » et les assujettis fonctionnent donc globalement en « hors taxe », ce qui signifie qu’ils jouent en fait auprès de leur clients le rôle de percepteur d’impôt pour le compte de l’État sans que cette charge ne les touche directement.

Dans tous les pays de l’Union européenne, le taux de cet impôt est fixé par l’État. Le montant de la taxe est proportionnel au prix de vente hors taxe.

Lorsque la TVA est utilisée par les États pour financer la protection sociale, on parle de TVA sociale.

– L’impôt sur les sociétés:

L’impôt sur les sociétés est un impôt sur le revenu des entreprises. Il existe dans la majorité des pays. Son assiette est en général constituée du bénéfice ou de l’excédent brut d’exploitation des entreprises. Les taux d’imposition dans le monde sont différents et varient généralement entre 0 % et 45 %.

– L’impôt sur le revenu:

L’impôt sur le revenu est un impôt direct qui porte sur les revenus des individus ou des entreprises et autres entités similaires.

Pour les ménages, on parle d’impôt sur le revenu des ménages. En France, il s’agit de l’impôt sur le revenu (France).

Pour les entreprises, il est souvent appelé impôt sur les sociétés, ou impôt sur le revenu des sociétés. En France, il s’agit de l’impôt sur les sociétés.

Il peut être progressif, proportionnel ou régressif.

L’impôt sur le revenu des personnes physiques est apparu en France avec la loi du 15 juillet 1914 après des années de discussion. La menace de la guerre en cette période a accéléré cette nouvelle entrée d’argent. Bien qu’il n’en soit pas l’auteur direct, on attribue généralement la paternité de l’impôt sur le revenu en France à Joseph Caillaux, ministre des finances soucieux d’orthodoxie budgétaire et donc du respect du principe d’équilibre, étranger aux préoccupations de redistribution.

4- L’audit fiscal:

– Objectif :

• Evaluer les risques fiscaux encourus par l’entreprise en matière d’IS, Taxe professionnelle, TVA et autres impôts
• Optimiser la gestion fiscale de l’entreprise.

• Vérifier que l’entreprise n’est pas exposée à des risques fiscaux qu’elle n’a pas identifiés.
• Vérifier que comte tenu de la structure juridique existante de l’entreprise, la charge fiscale est minimum.
• Rechercher si une modification des structures juridiques existantes ne permettrait  pas de diminuer la charge fiscale.
• Faire le point sur l’environnement fiscal de l’entreprise.
• Cerner les choix fiscaux opérés par l’entreprise et intégrer les critères fiscaux pour éclairer ses décisions

B/ Démarche de l’audit fiscal:

1- Prise de connaissance générale :

• Prendre connaissance de l’entreprise et de son environnement
• Historique
• Forme
• Objet social
• Nature de l’activité (conformité avec objet social)
• Lieux de production
• Principaux fournisseurs et clients
• Composition  du capital
• Appartenance à un groupe
• Existence d’établissements à l’étranger
• Autres relations avec l’étranger
• Prendre connaissance des documents juridique, comptables et de gestion
• Annexes comptables
• Rapports de gestion
• Rapports des commissaires aux apports – traités de fusion
• Rapports d’audit interne
• Rapports des commissaires aux comptes

• Rapport général
• Rapport spécial
• Les procès-verbaux des conseils
• Dossiers de travail des commissaires aux comptes

Rechercher dans ces documents les informations à incidence fiscale.

• Prendre connaissance des obligations propres au secteur d’activité dont l’entreprise relève
• Régimes particuliers en matière d’impôts (provisions réglementées etc.…….)
• Régimes particuliers en matière de TVA.

Impôts, taxes parafiscales et autres cotisations propres au secteur d’activité.

2- Evaluation du contrôle interne :

Après avoir procédé à une prise de connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur fiscal va centrer ses contrôles sur la fonction fiscale de l’entreprise.

Sur le plan fiscal, il s’agit d’une évaluation du contrôle interne qui permet d’assurer la sincérité, la fiabilité des informations enregistrées et la qualité de la comptabilité.

Cette évaluation prend deux aspects, l’une spécifique à la régularité et l’autre à l’efficacité.

• L’évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité fiscale

L’évaluation générale du contrôle interne, reste insuffisante dans le cadre d’une mission d’audit fiscal et l’auditeur fiscal doit absolument avoir recours à une autre évaluation spécifique au domaine fiscale.

L’auditeur fiscal, est donc amené à centrer ses contrôles sur la fonction fiscale au sein de l’entreprise et étudier en particulier le mode de traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de l’entreprise auditée. Les recherches de l’auditeur peuvent ainsi porter sur les moyens, les méthodes et les conditions suivantes :

– Les moyens matériels et humains dont dispose l’entreprise pour appréhender des questions fiscales

L’auditeur fiscal va s’interroger sur l’existence d’un service fiscal, son organisation et sa position dans l’organigramme de l’entreprise et il doit savoir si l’entreprise recours à un ou plusieurs conseillés externes.

– Les méthodes de traitement des questions fiscales

L’auditeur peut observer les conditions d’établissement des différentes déclarations fiscales en s’assurant quelles sont revues par une personne autre que celle qui les a établie tant au respect des règles fiscales qu’au niveau de l’exactitude arithmétique et étudie les procédures d’envoi de déclarations fiscales, de vérifications et de contrôles utilisés par l’entreprise.

– Les conditions dans lesquelles sont effectuées les versements au trésor

L’auditeur peut contrôler les conditions dans lesquelles sont effectuées les versements. Il peut aussi étudier les relations entre les responsables fiscaux et les responsables de la trésorerie et contrôler la concordance entre les sommes dues par l’entreprise et le montant effectivement acquitté.

• L’évaluation du contrôle interne spécifique à l’efficacité fiscale

Cette évaluation ne peut intervenir qu’après une évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité fiscale.

Ainsi, l’auditeur doit se fonder sur les différents travaux réalisés lors du contrôle de la régularité pour analyser les moyens mis en place au sein de l’entreprise pour capter l’information fiscale, puis inspecter le mode de traitement de cette information.

Cet aspect de la démarche est centré sur l’analyse des conditions et du mode de traitement des questions fiscales à l’intérieur de l’entreprise. Reste, toutefois que les contrôles prennent ici une coloration plus marquée sur les aspects de la gestion fiscale.

Pour capter l’information fiscale spécifique à l’efficacité, l’auditeur doit collecter des informations sur l’exercice ou l’absence du service fiscal, sur des différentes personnes chargées des problèmes fiscaux à l’intérieur comme à l’extérieur ou encore sur la documentation utilisée.

Donc, dans le cadre de l’efficacité, l’auditeur doit s’interroger sur le niveau de compétence des responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines de gestion ainsi que sur leur propre conception de la gestion fiscale.

L’auditeur fiscal évalue à travers les outils traditionnels de l’audit, l’existence ou l’absence de définition des taches, des objectifs et directifs de travaux fixés au service fiscal ou à défaut aux personnes chargées des questions fiscales.

Il aura de même intérêt à évaluer la répartition du temps de travail des personnes responsables des problèmes fiscaux, afin de déterminer la part réellement consacrée aux travaux d’études, de conseil ou de formation, par opposition aux taches déclaratives contentieuses ou autres.

Ainsi, si une entreprise décide de procéder à l’audit fiscal d’un projet qu’elle envisage de mettre en oeuvre (fusion), l’auditeur pourra rapprocher la complexité fiscale du projet du niveau des compétences des personnes ayant traité des problèmes fiscaux afin, d’examiner s’il n’y pas de disproportion marquée et en conséquence de risque de mauvais problème.

Dans cette dernière hypothèse, le risque est double, puisqu’il s’agit à la fois d’un risque d’inefficacité fiscale et également d’irrégularité.

L’auditeur doit déterminer, surtout, le degré de prise en compte des questions d’efficacité fiscale.

3- Evaluation des spécificités fiscales :

• Relever les « avantages fiscaux » dont l’entreprise a bénéficié ou aurait pu bénéficier

Provisions réglementées :

• Provision pour crédit à long ou moyen terme ;
• Provision sur en-cours de crédit.

Amortissements :

• Amortissements accélérés.

Charges :

• dépenses pour implantation à l’étranger.

Produits :

• Produits de filiales ;
• Subventions d’équipement ;
• Plus-values en fin de cession ou à l’occasion d’une cession partielle d’entreprise ;
• Plus-value de fusion, scissions et apports partiels d’actif.

Résultats :

• Réduction d’impôt pour investissement ;
• Exonération d’impôt total ou partiel sur les bénéfices (exemple : entreprise adhérant de CGA, entreprise reprenant une autre en difficulté) ;
• Dividende déductible (régime des sociétés mères) ;
• Différé d’imposition des plus-values.

• Prendre connaissance des engagements fiscaux

• Engagement pris ou à prendre en matière fiscal non soumis à un agrément

• Engagements à l’occasion d’une fusion ou d’une opération assimilée placée sous le régime de faveur dans l’acte de fusion ou d’apport.
• Engagement pris à la suite d’un agrément
• Relever l’ensemble des agréments obtenus susceptibles d’avoir une incidence sur les Résultats de la période auditée.
• Sur la forme, vérifier que dans le cas où le bénéfice d’un régime doit être précédé d’un engagement, celui-ci a bien été pris.
• Sur le fond, s’assurer que les engagements pris ont été respectés.

• Contrôle formel

Objectifs du contrôle	Moyens du contrôle
S’assurer que les déclarations sont souscrites c’est-à-dire déposer au service des impôts indiqué et en temps utile. S’assurer que les paiements devant accompagnés les impôts déclarés ont été régulièrement effectués	Voir les déclarations, le cachet du centre des impôts, la date de réception et le reçu (toute preuve) de paiement

• Contrôle approfondi de la situation fiscale de l’entreprise

Le contrôle approfondi de la situation fiscale est un contrôle au fond des déclarations d’impôts et de la comptabilité (dans le sens d’un rapprochement). Lequel contrôle va faire ressortir les incohérences, insuffisances ou erreurs dans la détermination de la base imposable ou dans l’application du taux susceptibles d’entraîner des risques pour la société.

Contrôle des impôts sur les charges d’exploitation

Objectifs du contrôle	Moyens du contrôle
S’assurer que la base d’imposition prend en compte tous les éléments fiscalement prévus et rien que ceux là. S’assurer que les taux ont été correctement appliqués.	Voir les déclarations, le cachet du centre des impôts, la date de réception et le reçu (toute preuve) de paiement

C/ L’audit relatif au respect des règles fiscales:

Le respect d’un nombre important de dispositions fiscales relatives au fond, peut être vérifié à l’aide de l’outil traditionnel de l’audit qui est le questionnaire.

A travers la structure de ce questionnaire, l’auditeur fiscal a la possibilité de choisir dans ses investigations l’une des approches suivantes

– le contrôle de la régularité fiscale en procédant par poste de bilan et de compte de résultat.

– le contrôle effectué par catégories d’impôt.

Pour un fiscaliste, il est préférable de faire l’audit par catégorie d’impôt et ce pour deux raisons :

* distinguer l’audit fiscal de l’audit comptable.

* suivre la classification de la législation fiscale.

Ainsi, la mise en oeuvre du contrôle de la régularité concerne les différents impôts et taxes (l’impôt sur les sociétés, la retenue à la source,et la TVA).

1- Les impôts directs : l’audit de l’impôt sur les sociétés:

Se sont les impôts qui frappent directement les revenus des personnes physiques ou morales au cours d’une période donnée. Cette imposition directe instituant l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IGR) et l’impôt sur les sociétés (IS).

Les travaux de l’auditeur fiscal consistent en un audit de l’assiette imposable et des taux appliqués.

Si le contrôle des taux de l’impôt est assez classique vu qu’il y a lieu de chercher si la société est soumise aux taux de « 30 % »ou au taux de « 10 % », l’audit de la détermination de la base imposable à l’impôt sur les sociétés nécessite un travail très minutieux de la part de l’auditeur fiscal.

C’est en effet, en partant du résultat comptable que l’auditeur procède aux différents ajustements permettant de passer du résultat comptable au résultat fiscal.

• A) l’audit des comptes de résultat:

Au moment de l’exercice de sa mission, l’auditeur est tenu d’effectuer des vérifications au niveau des comptes de produits d’une part, et au niveau des comptes de charges d’autre part.

1. a) l’audit des comptes de produits

L’audit des comptes de produits constitue l’étape la plus importante et la plus décisive dans les travaux de l’auditeur fiscal.

En effet, l’auditeur doit, en premier lieu, s’assurer que le chiffre d’affaire reflète bien la réalité par les techniques de reconstitution de ce dernier. A titre d’illustration, l’auditeur doit vérifier la régularité de l’enregistrement des factures de ventes sur les journaux comptables et leur évaluation, la justification d’une interruption des séries de factures de ventes, …

Ainsi, l’auditeur est appelé à vérifier que tout profit exceptionnel résultant d’une plus value sur cession d’immobilisation et que la fraction d’amortissement calculée entre la date du dernier inventaire et celle de cession ou de titres ou de toute autre opération exceptionnelle a été incluse dans le résultat imposable.

En ce qui concerne les autres produits, l’audit de cette rubrique regroupe le contrôle des productions immobilisées, des produits financiers et des produits divers ordinaires.

Enfin, la vérification des stocks constitue l’une des taches les plus difficiles dans les travaux de l’auditeur.

En effet, «le contrôle des stocks nécessite des connaissances et un examen détaillé des entrées et des sorties de marchandises ou de la production du magasin».

L’auditeur doit surtout vérifier que les stocks d’ouverture soient conformes aux stocks de clôture de l’exercice et qu’ils ont été pris en compte au niveau des stocks ainsi que de la non prise en charge des premières réceptions de l’exercice.

Pour les sorties des stocks, il vérifie si l’entreprise les a évaluées selon la méthode du coût moyen pondéré qui est admise par l’administration fiscale.

1. b) l’audit des comptes de charges

Le contrôle des comptes de charges s’étend à l’examen des pièces classées dans les dossiers de l’exercice suivant pour s’assurer de la bonne séparation des exercices.

Ainsi, pour être admise en déduction, les charges doivent remplir trois conditions de fond et trois conditions de forme.

1) les conditions de fond

* se rattacher à la gestion ou être exposées dans l’intérêt de l’entreprise, ce qui exclut les dépenses à caractère privé et celles pouvant être qualifiées d’acte anormal de gestion.

* se traduire par une diminution de l’actif net, ce qui exclut les dépenses ayant une contrepartie à l’actif.

* ne pas être exclues du droit à déduction par une disposition expresse de la loi.

2) les conditions de forme

* être comptabilisées et déduites de l’exercice auquel elles se rattachent.

* être appuyées de justifications suffisantes et probantes.

* être portées sur certaines déclarations lorsqu’une telle condition est exigée par la loi.

A titre d’illustration, l’auditeur doit s’assurer du rattachement de la charge locative à l’exploitation de l’entreprise et que cette charge n’est pas excessive.

En outre, l’auditeur doit vérifier que les loyers pris en charge se rattachent à l’exercice et que tous les contrats de location sont enregistrés.

Concernant les charges diverses ordinaires, l’auditeur fiscal doit s’assurer que les frais de mission et de déplacement soient rattachés à l’exploitation et ne soient pas excessifs.

De même, pour les charges de personnel, les charges financières, les impôts, taxes et versements assimilés, les amortissements et les provisions, l’auditeur fiscal doit s’assurer que l’entreprise respecte les dispositions légales et réglementaires d’ordre fiscal et vérifier les conditions de déduction prévues par les codes fiscaux.

• B) l’audit de passage du résultat comptable au résultat fiscal:

Le résultat fiscal est déterminé dans le cadre du régime réel à partir du bénéfice comptable en procédant aux réintégrations et déductions visant à se conformer à la législation fiscale ou résultant des dispositions d’avantages fiscaux.

«Néanmoins, certaines modifications comptables doivent, à notre avis, être fiscalisées. La note commune occulte la question. Il convient par conséquent d’ouvrir une nouvelle rubrique ou de les présenter parmi les autres réintégrations ou parmi les autres déductions».

1. a) les réintégrations

Selon le modèle présenté pour la détermination du résultat fiscal par l’administration des impôts, l’auditeur fiscal doit s’assurer de la réintégration de certaines charges prévues par la législation fiscale. Ces charges sont :

– les provisions pour risques et charges et toutes provisions autres que celles admises par la législation en vigueur.

– les subventions et dons excédentaires.

Ne sont pas déductibles :

– les charges sur voitures de tourisme d’une puissance supérieure à 9 chevaux.

– les charges se rapportant aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance.

– les dons et subventions non déclarés.

– les frais de réception, cadeaux, frais de restauration et de spectacle excédentaires.

– les retenues à la source supportées par l’entreprise aux lieux et places des personnes non résidentes, ni établies en Tunisie au titre des redevances.

– la taxe sur les voyages.

– les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes natures.

-les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations payées aux salariés et aux non salariées en contrepartie d’un travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activité principale, honoraires non déclarés dans la déclaration de l’employeur.

Ainsi, ne sont pas déductible :

– les amortissements des voitures de tourisme d’une puissance supérieure à neuf chevaux fiscaux.

– l’amortissement des avions, bateaux de plaisance et résidences secondaires et charges y afférentes.

– les dotations aux amortissements des terrains, fonds de commerce, brevets et marques de fabrique.

– les dotations de subventions d’investissements excédentaires.

Aussi, en vertu du code de l’IGR et de l’IS ne sont pas déductible :

– les intérêts excédentaires des comptes courants des associés.

– l’imposition des intérêts supplétifs sur les sommes mises par la société à la disposition des associés.

– les rémunérations des titres participatifs excédent 8% de la valeur nominale des titres.

– les rémunérations des gérants associés majoritaires des sociétés à responsabilités limitées.

– les rémunérations des co-gérants majoritaires.

– les parts appartenant au conjoint et aux enfants non émancipés des gérants.

– les jetons de présence autres que correspondant à un remboursement de frais.

– l’impôt sur les sociétés.

Enfin, toute charge qui ne confère pas le droit à déduction suite au lois et usage tel que :

– les pertes de change non réalisées sur dettes et créances courantes en devises.

– les moins-values « non réalisées » sur titres côtés très liquides.

– le déficit dégagé par des établissements stables établis à l’étranger.

1. b) les déductions

Il s’agit de certains produits qui ont été exclus de l’assiette imposable pour des considérations d’exonération ou de fait générateur. Ces produits sont :

– les plus-values sur les actions de sociétés cotées en bourse.

– les plus-values d’introduction en bourse.

– les plus-values non réalisées sur les titres côtés très liquides.

Ainsi,  sont déductibles du bénéfice imposable :

– les revenus des actions.

– les intérêts des dépôts et des titres en devises et en dinars convertibles.

– les gains de change non réalisés sur dettes et créances courantes en devises.

– les reports déficitaires.

Aussi sont déductible :

– les plus-values de fusion et de scission (chez la société apporteuse).

– les amortissements réputés différés.

Enfin, toute charges déductible de l’assiette de l’IS de l’exercice de rattachement tel que :

– le rappel de TVA consécutif à un contrôle fiscal.

En résumé, pour déterminer l’IS on part du résultat comptable auquel on réintègre les charges non déductibles fiscalement et on déduit les produits non imposables pour obtenir un premier résultat fiscal du quel nous allons appliquer un taux de 30 % (taux de l’IS). Cet impôt ainsi calculé va être comparé au minimum du droit commun qui vaut 0.1 % du chiffre d’affaire brut.

2- Les impôts indirects : L’audit de la T.V.A.

Ces impôts ne touchent pas directement les revenus, mais sont perçus sur des produits, des biens et des services commercialisés.

C’est fondamentalement :

* La Taxe sur la Valeur Ajoutée

La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt synthétique sur la dépense car il est calculé sur le chiffre d’affaire global réalisé mensuellement.

1. A) Le contrôle du fait générateur de la TVA

Le fait générateur, c’est l’événement  qui donne naissance à la dette du redevable envers le trésor.

«C’est l’événement, le fait juridique ou matériel qui donne naissance à la dette fiscale qui rend la taxe redevable et donne le droit à l’administration fiscale de la réclamer ».

Ainsi, l’auditeur fiscal doit distinguer entre les faits générateurs et l’exigibilité de chacune des opérations suivantes:

* Pour les importations : c’est le dédouanement de la marchandise.

* Pour les ventes de biens et de marchandises : c’est la livraison de la marchandises.

* Pour la vente d’immeubles ou de fonds de commerces ainsi que pour les échanges : c’est l’acte qui constitue l’opération.

* Pour les prestations de service : c’est l’encaissement du prix ou des acomptes lorsqu’il intervient antérieurement à la réalisation du service.

* Pour les biens que les redevables se livrent à eux-mêmes : c’est la première utilisation des biens.

* Pour les travaux immobiliers : par l’exécution partielle ou totale de ces travaux.

* Pour les marchés conclus avec l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics : par l’encaissement des montants au titre des opérations consternées par la retenue à la source.

1. B) Contrôle des taux appliqués

L’existence de trois taux nominaux (10%, 14%, 20%) applicables à la TVA, rend le contrôle de la conformité de ces taux indispensable.

L’auditeur fiscal doit s’assurer de l’exactitude des taux appliqués et s’il constate des erreurs, il doit procéder à la correction de ces erreurs par les taux appliqués et ceci avant l’expiration de la période de prescription tout en procédant à l’envoi d’une facture de rectification aux clients concernés.

Il doit vérifier que les taux de 10%, 14%, et 20% s’appliquent au chiffre d’affaire HT.

1. C) L’audit de l’assiette de la TVA

L’assiette imposable à la TVA est le montant sur le quel on applique le taux d’imposition pour obtenir l’impôt dû.

En effet, l’auditeur fiscal doit s’assurer que l’entreprise distingue dans la détermination de la base imposable entre le régime intérieur et le régime d’importation.

« En régime intérieur, le chiffre d’affaire imposable comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des objets remis en paiement, à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, des subventions d’exploitation et des prélèvements conjoncturels et de compensation ».

Pour le régime d’importation, l’auditeur doit vérifier s’il s’agit d’une entreprise assujettie à la TVA ou non assujettie. Si l’importation est effectuée par un assujetti, l’auditeur doit s’assurer que l’assiette imposable soit constituée par la valeur en douane tout droits et taxes inclus à l’exclusion de la TVA elle-même.

Par ailleurs, si l’importation est effectuée par un non assujetti, l’auditeur doit s’assurer que l’assiette imposable soit constituée par la valeur en douane tout droits et taxes inclus, à l’exclusion de la TVA avec une majoration de 25%.

1. D) Le contrôle des déductions en matière de TVA

En effet, l’auditeur fiscal doit s’assurer que les conditions de déduction de la TVA soient remplies à savoir :

* La T VA déduite par l’entreprise doit porter sur des éléments nécessaires à l’exploitation et elle doit être appuyée par des pièces justificatives régulières et probantes.

* La T.V A ne doit pas concerner un bien exclu de droit à déduction.

* Les achats doivent être effectués auprès d’un assujetti.

* Les immobilisations dont la TVA est déductible, doivent être comptabilisées en HT.

En outre, l’auditeur fiscal doit s’assurer que l’entreprise auditée ne procède pas à la déduction de la TVA pour les éléments suivants :

* Les biens et services non liés à l’exploitation de l’entreprise.

* Les voitures de tourisme servent au transport des personnes autres que celles objets d’exploitations.

* Les biens et services acquis auprès des forfaitaires ou des non assujettis.

* Des emballages destinés à être donnés en consignation.

Si l’entreprise auditée regroupe à la fois des activités assujetties à la TVA et des activités exonérées relevant du tableau A  ou se situant en dehors du champs d’application de la TVA , l’auditeur fiscal doit effectuer un contrôle spécifique se rapportant à la déduction de la TVA. Ainsi, la déduction est réduite à la proportion du chiffre d’affaire taxable selon la règle dite du prorata appliquée aux biens amortissables.

D/ Finalité de la mission:

La finalité d’une mission d’audit fiscal est une étape primordiale pour le prescripteur dans la mesure où elle permet à l’entreprise prescripteur de l’audit d’améliorer les risques fiscaux détectés lors de la mission.

1- Le rapport d’audit :

L’auditeur doit élaborer puis remettre au prescripteur le rapport d’audit. Ce document, dans lequel sont consignés les conclusions des travaux élaborés, concède à l’auditeur la possibilité de répondre aux préoccupations et aux attentes du prescripteur justifiant le recours à une mission contractuelle d’audit.

Contrairement à ce qui est le cas en matière d’audit comptable et financier, il n’y a pas de rapport spécifique à l’audit fiscal. Ce qui laisse une grande liberté aux auditeurs et aux prescripteurs dans le choix des caractéristiques du rapport ; ainsi ces caractéristiques peuvent être déterminées soit à partir d’un accord entre les deux parties, soit à l’initiative de l’auditeur.

Caractéristiques du rapport à partir d’un accord entre les parties :

Lors de la définition de la mission, préalablement à la signature du contrat d’audit, le prescripteur et l’auditeur doivent arrêter les modalités selon lesquelles ce dernier rendra compte de sa mission.

Il importe en particulier que l’auditeur et le prescripteur s’accordent par avance aux différents points portant sur la forme et le contenu du rapport.

• La Forme du Rapport

Il n’existe pas de dispositions générales quant à la forme que doit revêtir un rapport d’audit fiscal. La latitude dont jouissent les parties est grande en la matière dans la mesure où ils peuvent aller jusqu’à arbitrer entre un rapport écrit ou un compte rendu verbal de la mission.

En réalité, la forme écrite est préférable car elle permet d’une part un recensement méthodique des constatations effectuées qui sont plus explicites qu’une simple communication orale, et peut d’autre part servir de référence en cas de litige ultérieur portant par exemple sur la qualité des travaux accomplis.

Cependant, l’auditeur peut compléter ce rapport écrit par un entretien avec le prescripteur afin de préciser la portée de certaines conclusions avancées, voire même de fournir quelques indications complémentaires qui n’ont pas pu être mentionnées par écrit pour des raisons de confidentialité par exemple.

On peut bien concevoir en effet que la gravité de certaines constatations impose à l’auditeur d’interroger le prescripteur avant même la rédaction du rapport afin que ce dernier précise s’il souhaite voir de telles conclusions consignées par écrit ou non.

• Le Contenu du Rapport

Lors de l’élaboration du contrat d’audit, le prescripteur doit définir les domaines sur lesquels il souhaite que les travaux seront portés et par conséquent sur lesquels seront appuyés les conclusions.

Au-delà des domaines de travail, le prescripteur doit préciser à l’auditeur la nature des informations qu’il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en effet rechercher une opinion sur l’existence ou l’absence de risque fiscal majeur ; il peut encore chercher un constat sur la situation fiscale de l’entreprise, le rapport constitue alors un inventaire des différentes irrégularités rencontrées.

De ce fait, dés la confection du contrat d’audit, l’auditeur et le prescripteur sont en mesure de fixer par avance la structure générale du rapport qui conclura la mission.

Certains points ne peuvent toutes fois être déterminés, ils seront en fonction du déroulement de la mission et ainsi laissés à l’initiative de l’auditeur.

2- Caractéristiques du rapport à l’initiative de l’auditeur :

Le rapport final de la mission doit comporter deux points essentiels dont la rédaction ne peut être laissée qu’à l’initiative de l’auditeur.

D’abord, ce dernier doit faire référence aux différents travaux qu’il a effectués dans le cadre de sa mission. Cette description est importante, notamment en cas de litige ultérieur entre les parties, afin de justifier le coût de la mission et d’apprécier la qualité des travaux effectués par l’auditeur ainsi déterminer si celui ci a été diligent ou non en cas de mise en cause de sa responsabilité par le prescripteur.

Ensuite, il importe que le prescripteur ait bien conscience des conditions dans lesquelles l’auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier des difficultés rencontrées. L’auditeur doit pour cela énoncer les contrôles auxquels il n’a pas pu procédé et les raisons pour lesquelles ces contrôles n’ont pas pu être effectués.

En somme, l’auditeur présente dans son rapport les éléments essentiels faisant l’objet de la mission, les travaux effectués ou ceux qui n’ont pu l’être et enfin les conclusions auxquelles il est parvenu. Cela permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les relativiser, de bien mettre en évidence les bases sur lesquelles les conclusions et le cas échéant les recommandations ont été formulées.

Pour finir, l’auditeur doit procéder à des recommandations qui serviront à l’entreprise de s’améliorer sur le plan fiscal. Ces recommandations peuvent être de nature curative ou préventive.

3- Les recommandations curatives:

L’auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d’être corrigées. La mission d’audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l’erreur à rectifier. On distingue  les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans l’application des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité.

Les erreurs purement fiscales sont des erreurs commises lors de l’établissement des déclarations fiscales. Les modalités de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du défaut ou du retard dans la production des déclarations, ou d’inexactitudes dans leur contenu.

A titre d’exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs dans leur contenu, alors il suffit à l’entreprise de souscrire une nouvelle déclaration remplaçant simplement la précédente entachée d’erreurs si le délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration n’est pas expiré. Par contre, si le délai de dépôt est dépassé, la rectification d’une erreur commise ne peut être réalisée que par voie de déclaration contentieuse adressée au service des impôts localement compétent.

Les erreurs fiscales d’origine comptable sont dû aux liens entre la comptabilité et la fiscalité et au fait que le résultat comptable est la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments suffisants pour expliquer que des inexactitudes dans la détermination de l’assiette de l’impôt puissent avoir une origine comptable. Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation ou une sur estimation de l’actif net et par conséquent du résultat imposable.

Ainsi, par exemple, le fait d’inscrire un bien immobilisé amortissable en charges de l’exercice, entraînera une double conséquence. D’une part, il fait minorer le résultat à concurrence du montant de l’actif. D’autre part, il fait majorer le résultat du montant de l’amortissement non comptabilisé.

La réparation des erreurs comptables s’opère en principe par voie de déclarations rectificatives ou de réclamations.

La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car elle entraîne le plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas d’insuffisance de déclarations dont la possibilité de déduction reste incertaine.

Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l’auditeur à être objectif. Il doit relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en précisant les éventuelles conséquences.

4- Les recommandations préventives:

Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l’établissement des états financiers constituent des sources potentielles de conflit avec l’administration en cas de contrôle fiscal.

A ce titre, l’auditeur doit attirer l’attention de la direction de l’entreprise auditée ou du prescripteur sur la nécessité de les mesurer et de justifier sa position sur ces différentes questions. Dans ce cadre, il doit émettre des recommandations pour prévenir ces anomalies.

L’auditeur doit s’intéresser à l’origine des irrégularités mises en évidence et proposer la mise en place de nouvelles sécurités dans le traitement des questions fiscales.

Il pourra être ainsi amené à suggérer l’instauration de nouvelles procédures de contrôle ou au moins préconiser des modifications ou des améliorations des procédures existantes.

E/ Inspection fiscale:

1- La démarche :

Il existe en réalité plusieurs types de contrôles. Le plus courant, le plus indolore c’est le contrôle sur pièces (CSP). La déclaration que l’on dépose chaque année au Centre des Impôts dont on dépend, est régulièrement vérifiée (la périodicité de cette vérification est variable selon les centres des impôts). Ce type de contrôle ne nous apparaît que rarement. En effet, la plupart du temps, notre déclaration contient tous les éléments nécessaires à ce type de contrôle. Lorsqu’un élément pose cependant problème, l’administration peut nous envoyer une ” demande d’information “, nous ordonnant de préciser tel ou tel point, ou de fournir tel ou tel document.

Lorsque les déclarations appellent des demandes d’informations qui devraient porter sur trop de points, l’administration préfère proposer un contrôle externe. C’est le second type de contrôle, qui va nous mettre directement en relation avec un agent des impôts (généralement un inspecteur).

Le contrôle externe peut également se subdiviser en plusieurs catégories :

– Si vous exercez une activité professionnelle, vous pouvez être soumis à une vérification de comptabilité, qui peut être :

– Générale : (si vous êtes assujetti à la TVA) : dans ce cas, la vérification portera sur votre bénéfice et sur la TVA.

– Simple : (si vous n’êtes pas redevable de la TVA, par exemple comme pour le médecin) : dans ce cas, seuls vos bénéfices seront contrôlés). Ponctuelle : seules vos déclarations de TVA seront vérifiées.

Par ailleurs, il se peut qu’en cours de vérification, l’inspecteur décide que la vérification de votre seule activité professionnelle ne lui permette pas de cerner et d’expliquer complètement votre situation fiscale. Il peut alors étendre cette vérification de comptabilité à l’ensemble de votre situation personnelle : c’est ce que l’on nomme l’ESFP ou Examen contradictoire de la Situation Fiscale Personnelle.

Ce dernier contrôle, non négligeable est le plus mal perçu par les contribuables parce qu’il est souvent ressenti comme une véritable intrusion dans la vie privée.

• Le métier d’inspecteur fiscal:

A la fois cadre et expert fiscal, l’inspecteur fiscal assure avec ses collaborateurs la vérification de la situation fiscale courante et le recouvrement des impôts des entreprises industrielles et commerciales et des professions libérales. Il est spécialisé dans les actions de contrôle des entreprises, il prendra en charge le contrôle des dossiers des entreprises, la programmation des vérifications de comptabilité, les investigations sur place et le suivi contentieux des affaires complexes.

2- Comparaison : audit fiscal- inspection fiscale :

Les deux disciplines font l’objet de missions de contrôles fiscaux pour  éviter le  risque énorme d’irrégularité, de choix irrationnels, d’ignorance, de fraude, d’évasion, mais aussi pour trouver des palliatifs à la fraude fiscale. Cependant, une différence réside entre une mission d’audit fiscale et une mission d’inspection fiscale. La première consiste en une évaluation du contrôle interne suite à une demande faite par la société (un des actionnaires par exemple) par un souci de respect aux règles et normes fiscales. D’autre part, l’inspection fiscale consiste en une mission de contrôle légale, obligatoire par la loi sur la société contrôlée. On distingue l’inspection fiscale établie par toutes les entreprises de façon régulière pour répondre aux impératifs de la loi conformément à leurs déclarations fiscales (impôts et taxes) et en outre l’inspection fiscale déléguée qui fait entrer en jeu un inspecteur sur les lieux pour s’assurer  de l’application effective des normes en cas d’incertitude.